以增值率定土增税预征率的时代来临，应准确掌握这两点
以增值率定土增税预征率的时代来临，应准确掌握这两点
近年来，随着中国房地产市场的波动，不同房地产项目的增值水平发生了结构性分化。一些房地产项目由于市场供需关系、政策调控等因素的影响，其增值率出现了较大幅度的下降。这种情况下，原有的土地增值税预征率可能不再适应当前市场的实际情况。
为了促进房地产市场的平稳和健康发展，减轻房地产开发企业前期的税收负担，改善其经营环境，提高市场信心，在此背景之下，国家税务总局（简称“总局”）于2024年11月13日发布《关于降低土地增值税预征率下限的公告》（国家税务总局公告2024年第10号，简称“10号公告”），将土地增值税预征率下限降低0.5个百分点。
总局层面此次预征率的下调是为了更好地适应当前房地产市场的变化和实际情况，平衡财政收入与房地产市场稳定之间的关系，但同时10号公告也给予了地方更大的自主权来结合当地房地产项目实际税负水平依据项目测算水平确定更科学的预征率。所以我们可以看到，深圳、江苏等经济发展水平比较高的省市发布的土地增值税预征率调整公告就另外设定了不同项目增值率情形下的预征率水平。相较于以前仅依据不同房地产类型来设定不同预征率的土地增值税旧预征模式，新预征模式弹性更高，但对这些地区的房地产开发企业会提出更高的要求，企业如果税务管理不当，也会带来比旧预征模式下更大的税务风险。
那么，具体到企业端的税务管理工作，对新预征模式应该如何进行深度掌握，我认为房地产开发企业需要重点把握以下两点：
01 科学客观估算项目增值率，避免纳税风险与责任
以深圳市税务局发布的《国家税务总局深圳市税务局关于调整土地增值税预征率的公告》（2024年第5号，简称“5号公告”）为例，除了保障性住房明确预征率为零外，对于其它各类型的房地产开发项目，需先根据土地增值税的规则测算项目的预计增值率（即增值额占扣除项目金额的比例），而后根据增值率的不同档位分档确定预征率。其中，预计增值率大于50%且小于或等于100%的，预征率为3.5%；预计增值率大于100%且小于或等于200%的，预征率为5%；预计增值率大于200%的，预征率为8%。
在此基础上，如果预计增值率不在上述范围内（即预计增值率低于50%）的房地产开发项目（不区分房地产类型），则预征率统一调整至1.5%。江苏与深圳的政策规则基本一致，仅比深圳少一个档位。
所以从深圳和江苏所确定的预征率调整规则来看，实质上就是四级超率累进预征和三级超率累进预征，预计增值率高就多预征，预计增值率低就少预征。
那么重点就在于如何相对准确地测算项目的预计增值率，这将是主管税局未来的土地增值税税源管理重点。我想到这里，可能不少的房地产开发企业看到像5号公告的规则时会开始动歪主意，想着能不能像平时企业所得税季度预缴的时候一样通过人为调节成本费用（即预提成本费用）的方式来刻意降低预缴比例。
我想需要提醒的是，未来对于土地增值税的预征管理和企业所得税的预征管理在方式形式上都截然不同。土地增值税属于项目管理制，房地产开发企业在进行项目登记时和登记后需要严格按照要求向主管税局提交几乎所有核心的项目资料与数据，因此对于预计增值率测算中所依据的预计收入和预计成本数据，主管税局据此进行精准的比对和监管。比如收入估算数据，主管税局可比对预售备案价和各类型房地产项目的规划建筑面积数据；土地成本和开发成本估算数据可比对土地出让合同、拆迁安置补偿协议和各项成本合同（测算阶段将不会考虑实际结算差异）等数据。
因此，如若主管税局在土地增值税项目管理过程中依数据比对识别到房地产开发企业通过人为虚构收入或成本的方式，提交了严重缺乏准确性和合理性的预计增值率测算资料，从而恶意调节预征率以达到少预缴税款的目的。则可根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税【2006】21号）和《税收征管法》追究房地产开发企业的纳税责任，包括追缴少缴的税款、滞纳金甚至罚款。
02 科学规划项目的土增清算单位，合法合理降低税收负担
至于测算不同项目的预计增值率，关键是确定每个项目的边界，对于土地增值税而言，项目的边界和概念就是土地增值税清算单位（即土地增值税项目登记的范围）。这对于多地块和分期开发的项目尤为重要，因为清算单位的边界不同，意味着每个清算单位内可归集的收入和成本可能天差地别，最终每个清算单位（即项目）所测算出来的预计增值率也会截然不同，从而确立不同的预征率。
以深圳为例，依据深圳市税务局所发布的《土地增值税征管工作规程》（国家税务总局深圳市税务局公告2019年第8号，简称“8号公告”）对于清算单位的确定规定，除开城市更新项目外，开发项目原则上是以建设用地规划许可证中的项目名称办理土地增值税项目登记，分期开发项目可结合建规证、施工证或预售证经集体审议后办理分期的项目登记。
为了说明未来房地产开发项目的清算单位的规划对预征率的影响，我用一个房地产开发项目案例来加以解释，A公司在深圳中标了一个土地整备项目，项目包括四块可开发留用地（即1号至4号地）。假定A公司1号地至4号地分别按照宗地确认为四个独立的清算单位和4个宗地合并成一个清算单位，相应的增值率测算和预征率适用情况如下：
从上表的案例数据可以看到，当1号地至4号地分别确认为独立的清算单位时，测算的时候只能归集对应地块内的收入和成本，分别计算出不同地块范围内的增值率，并据此来确定每个地块应适用的预征率和计算应预缴的土地增值税。
但大家可能会注意到，4个宗地独立核算的情形下，增值情况因成本归集的差异同时出现了负增值、低增值和高增值的现象。比如1号地和2号地因有集中的本地拆迁安置而产生大额的拆迁成本，故出现负增值和低增值的情况。而4号地因属于空地开发而不产生拆迁成本，所以增值率较高。这就进而导致1号地和2号地因负增值和低增值适用较低的预征率（1.5%），而3号地和4号地则因高增值而须适用较高的预征率（3.5%），甚至1号地还会因为负增值在未来面临超缴要申请退税的问题。
我们都知道，土地增值税在税制上有个特点，就是不允许跨项目抵补。一方面，1号地作为独立的清算单位，其负增值不允许被其它地块（即2号地、3号地和4号地）的正增值进行弥补。另一方面，1号地因负增值而在预缴阶段超缴的土地增值税税款在流程上也难以直接抵减其它地块清算时应补缴的土地增值税。比如1号地预缴的1,125万元土地增值税，未来清算后需要单独去办理退税，而2号地、3号地和4号地清算后须单独办理补税。
但如果把4个宗地合并确认为一个清算单位，即视为一个项目进行登记管理，我们会发现其整体的预计增值率为28%，因增值率未超过50%，整体可适用1.5%的预征率。对比两种清算单位确定方式下A公司预计需预缴的土地增值税，在4个宗地独立确认清算单位的情形下，1号地至4号地预计要预缴的土地增值税共16,700万元，而合并确认清算单位的情形下，预计要预缴的土地增值税共9,300万元，相差7,400万元，预缴率下降了44.31%。
这是因为通过合并清算单位，3号地和4号地的高增值被1号地和2号地的负增值和低增值均衡了，在整个项目总货值和总增值额不变的情况下，增值率下降，进而适用预征率大幅下降，最终预缴税款下降，也更加合理地反映了A公司开发该项目的实际增值情况。
总的来说，对于多地块或分期开发的项目，提前合理规划清算单位是至关重要的，因为清算单位的不同会显著影响收入和成本的归集，从而改变项目的预计增值率及相应的预征率，最终传导到项目上会影响企业前期的税收负担和资金占用成本。此外，随着土地增值税预征率政策的调整和征管形式的变化，房地产开发企业也须加强自身内部税务管理的水平，摒弃一些可能导致企业招致重大税务风险的陋习，在提升合规化水平的前提下，合法合理地利用政策规则去优化企业税务水平，减轻税负压力。