境外销售模式的收入确认实务指南

境外销售模式的收入确认实务指南

境外销售的收入确认是一个复杂而重要的问题，不仅关系到企业的财务报表质量，也是审计师和监管机构关注的重点。本文将详细解析FOB、CIF、FCA、DAP、DDP和EXW等不同贸易术语下的收入确认时点和依据，帮助读者更好地理解和应对境外销售业务中的收入确认问题。

落霞与孤鹜齐飞，秋水共长天一色
境外销售一直以来不仅是审计师关注的重点，而且也是监管机构高度关注的事项之一。境外销售的模式较为多样，包含FOB、CIF、DDP等等，每一种模式不仅含义有所不同，企业需要获取的单据也各有差异，这也造成在收入确认上也有所差异，今天就来聊一聊每一种模式的含义以及收入确认时点和依据。
首先，我们先来看看各种外销类型的含义，以下含义参考自《国际贸易术语解释通则2020》。

FOB：Free on Board 装运港船上交货

FOB规定在货物装上买方指定的船舶之前，卖方承担所有费用。货物装上船，风险即转移到买方。买方负责支付船舶运输费用、保险费、卸货和从抵达港到当地的运输费。船上货物的任何损坏由买方负责。

CIF：Cost, Insurance & Freight 成本、保险加运费

卖方应为出口货物清关，在装运港的船上交货，货物灭失或损坏的风险在货物交到船时发生转移。卖方承担到指定目的地港口的运输费和保险。

FCA：Free Carrier 货交承运人

FCA规定卖方负责将货物运输到买方指定的场所，将货物装上买方的运输工具，并且安排包括出口清关和安全要求在内的运输手续。在货物装上买方的运输工具后，风险就转移给了买方。买方负责支付运输费、保险费、卸货费和当地一直到最终目的地的运费。

DAP：Delivered At Place 所在地交货

卖方将货物交付至指定目的地，但不负责卸货。卖方的责任包括打包、出口清关、运输费用。DAP规定买方承担卸货相关的所有费用、关税和税款，负责指定目的地国家的货物进口清关。风险在指定目的地转移给买方。

DDP：Delivered Duty Paid 完税后交货

DDP规定卖方承担将货物交付至指定目的地以备卸货和进口清关过程中的所有风险和费用。卖方负责买方指定国家的货物清关，包括支付关税和税款、获得该国当局所要求的批准和登记。但是，卖方不负责卸货。

EXW：Ex Works 工厂交货

EXW规定卖方负责在己方场所或其他指定地点（工厂、办公室或仓库）交货。随后，货物的所有权即转移至买方，从接收货物起，买方承担所有费用和风险。

结合新收入准则以及核查要点，每一类型的收入确认时点及依据总结如下。

CIF模式的特殊性

CIF模式存在两个时点，一个是在装运港“越过船舷”时点，另一个是在货物送至目的港时点。

但是，货物在装运港越过船舷后，卖方即完成交货，买方从该时点起承担货物灭失或损坏的一切风险，因此，收入确认时点是在“越过船舷”，这里与FOB模式一致。

根据新收入准则，货物在装运港“越过船舷”就代表客户已取得货物的控制权，相关运输和投保是在之后发生的，属于控制权转移之后企业又为客户提供了额外的运输和保险服务（运保服务），因此，后续的运保服务属于另外一个单项履约义务，需要单独进行收入确认。

这就相当于在一次CIF交易中提供了两个单项履约义务，一是货物的交付，二是提供的运保服务。但是，双方约定的合同对价一般是包含了运保服务的总价，因此，CIF模式还会涉及合同对价的分摊。

关于CIF模式的合同对价分摊，一般情况下是先确定运保服务的对价金额，再按照余值法将余下的对价归到货物上。

再者，大部分企业并不提供运保服务，一般都会找运输公司以及保险公司来为其提供运输和投保服务，这就又涉及到企业是主要责任人还是代理人的判断，进而判断运保服务是以总额法还是以净额法确认收入，这个问题在以前的文章有详细讨论过，点击下方链接快速跳转。

【新收入准则】总额法or净额法？教你掌握收入确认的新秘诀！

在实务中，既有企业判断为主要责任人也有判断代理人的情况，可见这并没有一个统一的做法，但笔者认为，企业根据CIF条款约定承担运保服务是为了满足客户的相关需求，并不是为了赚取差价，而且代理人采用净额法列示的收入与成本，金额都会比主要责任人采用的总额法要小，更具谨慎性。

因此，CIF模式下的运保服务，将企业视为代理人以净额法确认收入可能更符合当下的监管要求，但具体情况还是要具体分析。

其他模式的收入确认

除了CIF模式，上述表格提及的DAP以及DDP模式下的运输服务都是在货物控制权转移之前的，因此这两个模式的运输服务并不属于单项履约义务，无需单独确认收入，而是作为销售商品时的合同履约成本处理。

对于境外销售，各模式下的收入确认时点以及收入确认依据只是监管重点之一，另外还有境外销售金额占比、境外客户的真实性、境外销售的税务处理、境外客户的回款情况等等，每一个监管重点都是监管机构在问询函里出现频率较多的，各位审计大大遇到境外销售业务的时候要时刻保持警惕。

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