中国企业会计准则与IFRS差异——固定资产
中国企业会计准则与IFRS差异——固定资产
本文为中国企业会计准则与IFRS差异系列文章的第四篇，主要比较了我国企业会计准则与IFRS之间关于固定资产的准则差异，着重介绍了IAS 16中重估价值模式的规定和应用场景，并提供了一些关于我国会计准则建设方面的思考。
固定资产是大多数企业都具有的报表项目，这一用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理所用的有形资产，对于评估企业资产质量、产能规模、成本构成、信用风险具有重要意义。
我国《企业会计准则第4号——固定资产》(以下或简称CAS 4)与IAS 16 Propety, Plant and Equipment(以下或简称 IAS 16、PPE)分别规定了与固定资产相关的确认、计量、列报和披露的相关内容。CAS 4与IAS 16的主要差异集中在列报和后续计量方面。
不过值得一提的是，在适用范围方面，IAS 16将Bearer plant(可译作经济林，如苹果树)纳入了PPE的范围，从而与其他Biological assets(指产畜和非经济林作物)区分开来。但在我国企业会计准则当中，经济林、非经济林和产畜都只适用于《企业会计准则第5号——生物资产》，而未像IFRS下有所区分，其具体的原理和会计规定非常有趣，作者将会单独开篇介绍，不在此处详述。
列 报
CAS 4与IAS 16中的固定资产定义与确认原则相同，都是适用寿命超过一个会计年度、用于生产商品、提供劳务、租赁或经营管理的有形资产，同时，要求相应资产的经济利益很可能流入企业且成本能够可靠计量。
不过，在我国企业会计准则CAS 4和《CAS 30-财务报表列报》的应用指南当中，处于在建过程中的固定资产和经营租赁的改良装修在满足上述定义和确认原则的情况下，并未被列报为固定资产，而是分别计入了在建工程和长期待摊费用，在资产负债表上分开列示。但在按IFRS编制的财务报告中，这两项则是因为满足PPE的确认条件，在资产负债表上列报为PPE，并在附注中与房屋、设备一样，单独作为一个类别进行披露。
计 量
CAS 4与IAS 16之间在初始计量方面并没有明显差异，在成本归集的范围也基本一致。在按成本模式的后续计量中，两者也基本相同，都是估计预计寿命、扣除残值后计提折旧，账面价值的确定除累计折旧外，还要考虑减值。但是，除了成本模式，IAS 16允许使用重估价值模式(Revaluation model)和在一定情况下可以使用公允价值模式(IAS 16.29A)，这就与我国企业会计准则产生了重大差异。
重估价值模式的含义是指，当固定资产的公允价值能够准确计量时，固定资产的账面价值将按重估日的公允价值减后续折旧和减值进行计量。也就是在重估日时，按公允价值重新确定了固定资产在这一日的价值，在以后期间，要继续计提折旧或计提减值(如有)。
这与公允价值模式下的投资性房地产的重要区别，就是按公允价值模式计量的投资性房地产在后续不计提任何折旧。这可能也是众多持有闲置土地或者楼盘的国有企业乐于使用投资性房地产公允价值计量模式的重要原因。毕竟，在天朝楼市上涨的行情下，这种计量方式既可以享受土地增值或房价上涨带来的收益，又不用每期计提折旧，对利润表的管理(好看)非常有帮助(逃)。
根据IAS 16.35，在确定重估固定资产的价值时，有两种方式可以选择，一种是IAS 16.35(a)规定的同时重估固定资产的原值和累计折旧，一种是IAS 16.35(b)规定的直接按重估价值作为账面价值，并将以前的累计折旧冲销。在IAS 16.35(a)中，可以选择按照市场可观测数据确定原值，也可以选择根据固定资产重估价值(作为账面价值)按比例调整确定原值，在确定原值后，原值与重估价值的差额就是应重估的累计折旧。
对于重估价值与原账面价值之间的差异，如果是增值，则直接确认为其他综合收益，并计入所有者权益表中的重估价值储备(Revaluation surplus)。如果是减值，对于以前计入重估价值储备的部分应确认为本期其他综合收益的减少，超过重估价值储备的部分则确认为当期重估价值损失，计入当期损益。对于再后期的重估，如果重估价值相对于当时的账面价值增值，则对于以前期间确认在损益中的重估价值损失部分，在当期确认为重估价值收益计入利润表，超过以前期间重估价值损失的部分再确认为本期其他综合收益，并计入重估价值储备。
另外，重估价值储备在固定资产处置或报废时，应一次性结转至未分配利润。对于重估价值的固定资产在使用期间内，相应的重估价值储备将会随折旧逐步结转至未分配利润，不通过利润表进行结转。
意义与思考
从重估价值的技术处理过程可以看出，使用固定资产重估价值模式，无论是在重估日的公允价值评估，还是后续的持续跟踪计量，都将会产生额外的成本。但IASB仍然非常早的引入重估价值模式，主要的考量是《财务报告概念框架》(The Conceptual Framework for Financial Reporting)中财务信息有用性的基本特征——相关性(Relevance)因素，即某一财务信息对于财务报告使用者在决策时是否具有重大影响。
对于固定资产而言，重估价值模式最有意义的地方在于信贷融资市场。发达资本市场的债务融资通常具有较为严格的财务指标要求，如资产负债率或抵押充足率。如果固定资产只能使用成本模式进行计量，那么相应资产的升值(尤其是房屋和土地)将无法反映在财务报表当中，不利于金融机构对企业的信用评估，也非常不利于企业在市场上进行债务融资。
不过IASB也考虑到固定资产的重估增值并非企业经营活动所得，所以未被计入体现企业经营成果的利润表当中。另外，固定资产是通过使用获取其经济利益，重估增值带来的收益并不带来现金流入，计入利润表中也不利于对股息分红的考虑。但是当固定资产重估发生损失时，通常这意味着资产的减值，基于谨慎性和与IAS 36 Impairment of Assets(资产减值)处理的一致性，IASB将该重估损失计入了利润表当中。
对于我国而言，现行固定资产准则是财政部会计司于2006年与基本准则和其他37项具体准则一起制定完成并发布的，当时我国市场经济尚不完善，非金融产品的生产要素市场尚不活跃，难以获取可靠的市场价格信息，同时也是为了防止企业利用会计估计操纵财务报表，基于可靠性和准确性的考量，并没有引入重估价值模式。但是现如今我国债务融资业务活跃，土地和房地产价格升值明显，使用历史成本计量固定资产难以反映其在债务融资时的价值考虑。尽管有投资性房地产的公允价值计量模式可以选择，但是其应用的范围局限在用于增值或出租的土地和建筑物，仍然不能满足那些主要拥有厂房或经营物业的企业在债务融资时的需要。
就作者了解，我国房地产、城投平台等重资产类企业在向银行、信托、AMC或融资租赁公司进行融资时，其用于抵押的土地或房屋通常会被要求单独评估。评估机构的名单通常由资金方指定，甚至有时需要指定2-3家评估机构进行独立评估并选取最低值作为资产价值的参考。这不仅降低了融资的效率，还增加了额外的交易成本。如果将独立的资产评估动作提前，纳入资产负债表的日常管理当中，同时经过外部会计师的独立审计，可能会有助于提高财务报表的有用性、缩短融资所需的时间，也能够为评估机构提供稳定的业务预期，以更好地提供专业服务。
当然，上述情况产生的原因也不仅仅是财务报表不能反映相应资产的价值信息，也有我国信用环境较弱的影响。但是基于市场目前已能够提供较多的公开价格信息，逐步通过会计准则建设提高财务信息的相关性和有用性，可能也是一个值得考虑的选项。
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希望能对想了解IFRS的你有所帮助。
本文原文来自360doc